Haben Sie Fragen ?

Schreiben Sie mir unter ulrich.birk@uni-bamberg.de

Altersvorsorge für Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH – Pensionszusage -Versorgungskonto – Steuerersparnis

1. Wer ist beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer?

Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH (im folgenden GGF) sind natürliche Personen, die in der GmbH eine beherrschende Gesellschafterstellung innehaben. Diese ist dann gegeben, wenn mindestens 50 % des Kapitals gehalten werden[1]. Ein GGF unterliegt nicht dem persönlichen Geltungsbereich des Betriebsrentengesetzes nach § 17 Abs. 1 BetrAVG. Es gelten deshalb nicht die Unverfallbarkeitsfristen nach § 1b BetrAVG, der Insolvenzschutz nach §§ 7 ff. BetrAVG und der Numerus Clausus der Zusagearten nach § 1 BetrAVG. Allerdings sind steuerliche Besonderheiten zu beachten.

1. Steuerliche Rahmenbedingungen

Bei der Besteuerung sind 3 Beteiligte zu unterscheiden. Die Gesellschaft muss einen Gewinn in der Regel mit 30 % versteuern, nämlich mit 15 % Körperschaftssteuer und durchschnittlich 15 % Gewerbesteuer. Wird der Gewinn an den Gesellschafter ausgeschüttet, sind nach Abzug der Körperschaftssteuer und Gewerbesteuer auf den Nettobetrag 25 % Abgeltungssteuer, Solidaritätszuschlag (5,5 % der Abgeltungssteuer) und gegebenenfalls Kirchensteuer an das Finanzamt zu zahlen. Der Gesellschafter als Geschäftsführer muss sein Gehalt individuell versteuern. Insgesamt müssen auf einen Gewinn bei Ausschüttung an den Gesellschafter 48,46 % Steuern (30 % + 26,375 % von 70%) gezahlt werden, wogegen der Grenzsteuersatz bei individueller Versteuerung auf der Geschäftsführerebene nur 42 % beträgt.[2]

Hieraus folgt, dass ein GGF in der Regel Steuern spart, wenn ein Gewinn von der Gesellschafterebene auf die Geschäftsführerebene verschoben wird. Einer solchen Verschiebung sind aber enge Grenzen gesetzt. So darf das Gehalt eines GGF nicht höher sein als das Gehalt, das die Gesellschaft einem Fremdgeschäftsführer zahlen würde (Fremdvergleich). Als zusätzliche Tantieme darf maximal die Hälfte des Jahresüberschusses, begrenzt auf ein Drittel der Festvergütung vereinbart werden, sonst liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG)  vor.

Zusätzlich zur Gesamtvergütung (Festgehalt + variables Gehalt) darf die Gesellschaft dem GGF aber eine angemessene betriebliche Altersversorgung versprechen. Auch hier wird die Höhe der Versorgung  einem Fremdvergleich unterzogen, d.h. die Gesellschaft hätte eine Altersversorgung in dieser Höhe auch einem Fremdgeschäftsführer erteilen können. Beispiel:[3]

1. Der GGF in der betrieblichen Altersversorgung (BAV)

Ein GGF ist nicht mehr in der gesetzlichen Rentenversicherung (GRV) pflichtversichert[4]. Neben Anwartschaftszeiten in der GRV aus früheren Tätigkeiten und einer privaten Altersvorsorge ist eine BAV die einzige Möglichkeit der Altersvorsorge für einen GGF. Es stehen die im BetrAVG benannten fünf Durchführungswege zur Auswahl. Es sind dies die unmittelbare Versorgungszusage (auch Pensionszusage genannt) und die vier mittelbaren Versorgungszusagen (Direktversicherung; Pensionskasse; Pensionsfond und die rückgedeckte Unterstützungskasse)

3.1 Direktversicherung; Pensionskasse; Pensionsfonds

Diese Durchführungswege werden steuerlich gleichbehandelt. Vertragspartner ist eine Versicherung (Allianz usw.). Die betriebliche Altersversorgung wird über Beiträge der Gesellschaft an die Versicherung finanziert. Es kommt zu einem sofortigen Liquiditätsabfluss. Die Beiträge sind Betriebsausgaben der GmbH. Die Beiträge des Unternehmens an den Versicherer sind in der Einzahlungsphase für den GGF steuerfrei, sofern sie im Jahr 8 % der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung nicht übersteigen (§ 3 Nr. 63 EStG). Dies sind im Jahre 2022 8 % von 84600,00 € = 6768 €. Soweit die Beiträge diese Grenze überschreiten, sind sie individuell zu versteuern. Als begünstigte Auszahlungsform zählt grundsätzlich nur eine lebenslange Rente. Einmalauszahlungen sind nicht steuerbegünstigt. 

Diese Durchführungswege haben den Nachteil, dass die Abwicklung über eine externe Versicherung mit   versteckten Nebenkosten von bis zu 20 % der Beiträge verbunden ist und eine steuerunschädliche Zuführung pro Jahr auf aktuell 6768 € beschränkt ist. Es ist auch nur eine Rentenzahlung, keine Einmalkapitalzahlung möglich.

3.2 Rückgedeckte Unterstützungskasse

Bei diesem Durchführungsweg ist Vertragspartner eine Unterstützungskasse, die von einer Versicherung vorgehalten wird. Die Unterstützungskasse schließt wiederum mit dem Versicherer eine Rückdeckungsversicherung ab. Die betriebliche Altersversorgung wird über Beiträge der Gesellschaft an die Unterstützungskasse finanziert. Die Unterstützungskasse leitet die Beiträge an die Versicherung weiter. Die Beiträge sind als Betriebsausgaben steuerlich absetzbar, sofern sie gleich hoch sind oder steigen (§ 4 d Abs. 1 Nr. 1 c Satz 2 EStG), Schwankende Beiträge sind nicht möglich.

3.3 Die klassische Pensionszusage

Bei der klassischen Pensionszusage verspricht die GmbH dem GGF bei Eintritt des Versorgungsfalles, z B bei Erreichen des 67. Lebensjahres und Ausscheiden aus der Firma eine Rente, zB in Höhe von 1000,00 € monatlich. Hierfür sind Rückstellungen in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz zu bilden. Die klassische Pensionszusage hat den Vorteil, dass es keine externen Beteiligten gibt und der Liquiditätsbedarf erst bei Eintritt des Versorgungsfalles auftritt. Von Nachteil ist allerdings, dass kleinere GmbHs mit einer geringen Eigenkapitalausstattung sehr schnell in eine Überschuldungssituation geraten können. Beispiel:[5]

4. Unser Favorit: Die Pensionszusage über ein Versorgungskonto

Bei einer Pensionszusage über ein Versorgungskonto handelt es sich um eine rechtlich zulässige Abwandlung der klassischen Pensionszusage, die versucht, die Nachteile der klassischen Pensionszusage zu vermeiden.

4.1 Errichtung eines Versorgungskontos

Die GmbH legt für den GGF ein Versorgungskonto bei einem Kreditinstitut an. Das Versorgungskonto wird im Namen und auf Rechnung der Gesellschaft geführt. Anstelle eines Versorgungskontos kann es sich auch um ein Aktiendepot handeln. Die Kapitalertragssteuer zahlt die Gesellschaft.

4.2 Befristung der Beitragszeit auf 1 Jahr

Die Beitragszeit ist auf ein Jahr befristet. Die GmbH sagt dem GGF einen Beitrag jährlich neu zu und zahlt diesen Betrag auf das Versorgungskonto ein. Hinzu kommen evtl. die Kapitalerträge. Über die Höhe des Beitrages entscheidet die GmbH nach freiem Ermessen. Ein Rechtsanspruch des GGF auf eine bestimmte Höhe existiert nicht. Überversorgungsgrenzen sind zu beachten (siehe unten). Das heißt, dass zB in guten Geschäftsjahren mehr und in schlechten Jahren weniger eingezahlt werden kann. Es ist auch möglich, zukünftig überhaupt keine Einzahlungen mehr vorzunehmen.

4.3 Definition des Versorgungsfalles

Die Pensionszusage muss die Versorgungsfälle definieren, bei denen eine Auszahlung der betrieblichen Altersversorgung möglich ist. Als Versorgungsfälle sind grundsätzlich Alter, Invalidität oder Tod anerkannt.

In der Regel hat der GGF im Erlebensfall Anspruch auf eine Versorgung als Altersleistung, wenn das Dienstverhältnis als GGF mit oder nach Erreichen des 67. Lebensjahres endet, oder als Invalidenleistung, wenn das Dienstverhältnis als GGF vor Erreichen 67. Lebensjahres endet, weil der GGF den Beruf eines Geschäftsführers aus gesundheitlichen Gründen nicht mehr ausüben kann. Der hinterlassene Ehegatte und die hinterlassenen Kinder, sofern für sie noch eine Kindergeldberechtigung besteht (§ 32 Abs. 3 und 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 sowie Absatz 5 EStG) erwerben eine Todesfallleistung, wenn das das Dienstverhältnis durch Tod endet.

4.4 Vertraglicher Insolvenzschutz

Da GGF nicht als Arbeitnehmer oder arbeitnehmerähnliche Personen im Sinne des § 17 Abs. 1 BetrAVG gelten, gibt es auch keine Insolvenzsicherungspflicht durch den Pensionssicherungsverein nach §§ 7 ff. BetrAVG. Es ist aber ein vertraglicher Insolvenzschutz möglich. Hierzu bieten sich 2 Möglichkeiten an. Häufig schließt die GmbH eine Rückdeckungsversicherung mit einem Versicherungsunternehmen ab. Diese Rückdeckungsversicherung wird an den GGF verpfändet. Eine andere, hier empfohlene Möglichkeit eines vertraglichen Insolvenzschutzes ist die Verpfändung des Versorgungskontoguthaben. Die GmbH verpfändet das Versorgungskonto an den GGF bzw. im Falle seines Todes an seine Hinterbliebenen aufschiebend bedingt für den Insolvenzfall und zeigt diese Verpfändung dem Kreditinstitut an.  Der BGH hat ein Verpfändungsmodell höchstrichterlich als vertragsrechtliches Mittel anerkannt[6]

4.5 Vertraglicher Unverfallbarkeitsschutz

GGF gelten nicht als Arbeitnehmer oder arbeitnehmerähnliche Personen im Sinne des § 17 Abs. 1 BetrAVG. Die gesetzlichen Unverfallbarkeitsfristen gemäß § 1b BetrAVG gelten nicht. Es ist aber möglich, für den Fall des Ausscheidens des GGF aus den Diensten des Unternehmens eine vertragliche Unverfallbarkeit analog § 1b BetrAVG zu vereinbaren. In diesem Fall stehen dem GGF das bis dahin aufgelaufene Versorgungsguthaben zuzüglich weiterer zukünftiger Erträge analog § 2 Abs. 6 BetrAVG zur Verfügung.

4.6 Auszahlungsvarianten Einmalkapital oder Rate

Als Auszahlungsvarianten sind bei Eintritt des Versorgungsfalls die Auszahlung des Versorgungskontos als Einmalkapital oder die Verratung [7] des Einmalkapitals möglich.

4.7 Widerrufsmöglichkeit bei wirtschaftlicher Notlage

Es fragt sich, ob die GmbH über die auf das Versorgungskonto eingezahlten Beiträge wieder verfügen kann, um eine wirtschaftliche Notlage der Gesellschaft zu überbrücken. Dies ist durch Vereinbarung eines steuerunschädlichen Widerrufsvorbehalts möglich. Ein solcher steuerunschädlicher Widerrufsvorbehalt[8] lautet:

„Die Gesellschaft behält sich vor, die Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann“

Liegt eine wirtschaftliche Notlage vor, kann die GmbH die Versorgungszusage widerrufen. Das Kapital kann aus dem Versorgungskonto wieder vollständig oder nur teilweise entnommen werden[9]. Die Rückstellungen sind gewinnerhöhend wieder aufzulösen.

5.Die steuerliche Behandlung der Pensionszusage über ein Versorgungskonto

5.1 Voraussetzungen einer Rückstellung in der Steuerbilanz

Es müssen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 EStG vorliegen. Die Zusage muss schriftlich erteilt worden sein, der GGF muss einen Rechtsanspruch auf die Pensionsleistung haben, die Pensionszusage muss eindeutig sein, sie darf keinen steuerschädlichen Widerrufsvorbehalt enthalten und die Versorgungsleistungen dürfen nicht von zukünftigen gewinnabhängigen Bezügen abhängen. Für die Einführung einer Pensionszusage ist ein Gesellschafterbeschluss notwendig und der GGF muss in der Satzung der GmbH vom Selbstkontrahierungsverbot befreit worden sein. Die Pensionszusage muss finanzierbar sein, es darf kein Risiko einer Überschuldung der Gesellschaft in der Handelsbilanz entstehen.[10]   

Weiterhin muss der GGF gewisse persönliche Voraussetzungen erfüllen. Der GGF muss vor Erteilung der Zusage mindestens 3 Jahre diese Funktion ausgeübt haben,[11] die Pensionszusage muss vor Vollendung des 60. Lebensjahres erteilt worden sein[12], das Mindestpensionsalter muss das Erreichen des 67. Lebensjahres sein und die Restdienstzeit bis zur Pensionierung muss mindestens 10 Jahre betragen[13].

Die Versorgung muss nach der Rechtsprechung des BFH angemessen sein, dh es darf keine Überversorgung vorliegen. Nach einer Rechtsprechung des BFH aus dem Jahre 1995[14]  galt bei Rentenzahlungen eine Überversorgungsgrenze von 75 % des Endgehalts. Die Rechtsprechung orientierte sich an der damals maximal möglichen Beamtenversorgung mit 75 % des Endgehalts.  Da die maximale Beamtenversorgung auf 71,75 % gesunken ist, dürfte heutzutage, um auf der sicheren Seite zu sein, die Überversorgungsgrenze bereits bei 70 % des letzten Gehalts liegen. Dies entspricht bei einem Zinssatz von 6 % einem Einmalbetrag in Höhe des 10,2-fachen des Endgehalts des GGF[15]. Leistungen aus der GRV wären hierauf anzurechnen.

5.2 Berechnung der Rückstellung

Es gilt § 6a EStG als steuerliche Sonderregelung. Die GmbH darf für die Zusage Rückstellungen bilden. Die Rückstellung wird gem. § 6a Abs. 3 EStG nach dem Teilwertverfahren berechnet. Der Zinssatz, mit dem die Rückstellungen abzuzinsen sind, beträgt gemäß § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG 6%. Die Zuführung zu den Rückstellungen sind Betriebsausgaben und in der Gewinn- und Verlustrechnung als Personalaufwand auszuweisen (§ 275 Abs. 2 Nr. 6b HGB). Die Auflösung sind Betriebseinnahmen[16]. Beispiel[17]:  

5.3 Steuerersparnis

Da die Rückstellung in der Steuerbilanz sich bis zum Jahr der Auszahlung bis zur Höhe des Versorgungsguthabens gewinnmindernd aufgebaut hat, erfolgt über die gesamte Laufzeit eine Steuerersparnis auf der Gesellschafts- und Gesellschafterebene in Höhe von rund 48 % des Kontoguthabens. Erst die Auszahlung aus dem Versorgungskonto ist gemäß §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr.4; 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG individuell zu versteuern. Bei Auszahlung zB in 10 Raten (Zinssatz 2 %) beträgt die Steuerersparnis abhängig von Familienstand und weiterem Einkommen zwischen 7 % bis 60 % des Aufwandes. Beispiel[18]:  

 6. Die Vorteile einer Pensionszusage über ein Versorgungskonto.

6. 1 Hohe Flexibilität

Da die Höhe der Kapitalbausteine kann jährlich neu festgelegt werden kann, besteht eine hohe Flexibilität der Versorgungszusage

6.2 Ausfinanzierung der Zusage

Die Zusage ist bereits in der Anwartschaftsphase vollständig ausfinanziert. Bei Eintritt des Versorgungsfalles, beispielsweise bei unerwarteter Invalidität gibt es keinen Liquiditätsbedarf mehr. Auch eine Liquidierung oder eine Veräußerung der GmbH ist deshalb problemlos möglich, da keine Nachschusspflicht besteht.

6.3 Keine Rückdeckungsversicherung notwendig

Die klassische Pensionszusage arbeitet in der Regel unter Einschaltung einer Rückdeckungsversicherung, um einen Insolvenzschutz zu erzielen. Das hier vorliegende Modell arbeitet durch die Verpfändung des Kontos an den GGF ohne zusätzliche Rückdeckungsversicherung und ist deshalb kostengünstiger.

6.4 Rückführung des Versorgungskapitals an die Gesellschaft möglich

Durch einen steuerunschädlichen Widerruf ist eine Rückführung des Kapitals – im Gegensatz zB zu einer Versorgung über eine Rückgedeckte Unterstützungskasse - an die Gesellschaft möglich.

6.5 Steuerersparnis bis zu ca. 60 % des Aufwandes

Durch die Verschiebung von Gewinnen in Versorgungslohn ist eine Steuerersparnis abhängig von Familienstand und sonstigen Einkünften bis zu 60 % des Aufwandes möglich.Ein Excel-Steuersparrechner kann auf Anfrage zugemailt werden.

8. Muster einer Pensionszusage über ein Versorgungskonto

Zwischen der ----  nachfolgend „Gesellschaft“

sowie

Herrn ---  nachfolgend „Geschäftsführer“

wird die folgende Versorgungskontovereinbarung abgeschlossen.

1. Aufbau eines Versorgungskontos

Die Gesellschaft legt für den Geschäftsführer ein Versorgungskonto[19] an. Das Versorgungskonto wird bei ……………….. (Kreditinstitut) auf einem Konto   Kontonummer…… im Namen und auf Rechnung der Gesellschaft geführt.

Das Versorgungskonto muss in Geld geführt werden. Die Erträge aus den Versorgungskonto stehen dem Geschäftsführer zu. Die Kontoführungsgebühren trägt die Gesellschaft. Die Gesellschaft trägt auch die Kapitalertragssteuer.

1. Dotierung des Versorgungskontos

Das Versorgungskonto wird durch laufende oder einmalige Beiträge der Gesellschaft dotiert.Die Gesellschaft kann Beiträge in das Versorgungskonto entrichten. Ein Rechtsanspruch des Geschäftsführers besteht, auch im Falle von wiederholten Zahlungen, nicht.

1. Grenzen der Dotierung des Versorgungskontos

Die Dotierung des Versorgungskontos durch die Gesellschaft darf in einem Kalenderjahr maximal XYZ % eines Bruttojahresgehaltes betragen. Erfolgt in einem Kalenderjahr keine Dotierung durch die Gesellschaft, kann sie in späteren Kalenderjahren vollständig oder teilweise nachgeholt werden. Eine Dotierung durch die Gesellschaft ist ausgeschlossen, sofern das Versorgungskonto einschließlich der Erträge das XYZfache des Jahresgehalts des Geschäftsführers erreicht hat[20].

1. Zweck des Versorgungskontos

Das Versorgungskonto dient der betrieblichen Altersversorgung des Geschäftsführers und wird bei Eintritt eines Versorgungsfalles an den Geschäftsführer oder seine Hinterbliebenen ausgezahlt.

5. Versorgungsfall

Der Geschäftsführer erwirbt im Erlebensfall Anspruch auf das Guthaben aus dem Versorgungskonto als

Altersleistung, wenn das Rechtsverhältnis als Geschäftsführer mit oder nach Erreichen des 67. Lebensjahres endet, oder als

Berufsunfähigkeitsleistung, wenn das Rechtsverhältnis als Geschäftsführer vor Erreichen des 67. Lebensjahres endet und der Geschäftsführer seinen Beruf aus gesundheitlichen Gründen nicht mehr ausüben kann. Die Berufsunfähigkeit muss der Geschäftsführer durch geeignete medizinische Gutachten nachweisen.

Als Todesfallleistung erwirbt der hinterlassene Ehegatte einen Anspruch auf das Guthaben aus dem Versorgungskonto, wenn das Rechtsverhältnis als Geschäftsführer durch Tod endet.

Die hinterlassenen Kinder im Sinne von § 32 Abs. 3 und 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 sowie Absatz 5 EStG erwerben als Gesamtgläubiger Anspruch auf das Guthaben aus dem Versorgungskonto als Waisenleistung, wenn das Rechtsverhältnis als Geschäftsführer durch Tod endet und kein Anspruch eines hinterlassenen Ehegatten besteht.

1. Auszahlung aus dem Versorgungskonto

Die Auszahlung des Guthabens aus dem Versorgungskonto erfolgt als Einmalkapital[21].

Als Einmalkapital ist das Versorgungskonto am 31. März des auf den Versorgungsfall folgenden Jahres zur Auszahlung fällig. Auf Antrag des Geschäftsführers oder seiner Hinterbliebenen kann die Fälligkeit des Einmalkapitals einvernehmlich vorverlegt werden.

Auf Antrag des Geschäftsführers kann im Erlebensfall das Kapital in bis zu maximal 10 Jahresraten ausgezahlt werden.

1. Sofortige Unverfallbarkeit

Für den Fall des Ausscheidens des Geschäftsführers aus den Diensten des Unternehmens wird die Unverfallbarkeit[22] des Guthabens des Versorgungskontos vereinbart, wenn die Voraussetzungen des § 1b BetrAVG vorliegen. In diesem Fall stehen ihm die bis dahin eingezahlten Beiträge nebst Erträgen zur Verfügung.

1. Vertraglicher Insolvenzschutz

Das Guthaben aus dem Versorgungskonto wird vertraglich gegen Insolvenz geschützt, indem die Gesellschaft hiermit ihre Forderungen gegen das Kreditinstitut auf Auszahlung des Guthabens aus dem Versorgungskonto an den Geschäftsführer bzw. im Falle seines Todes an seine Hinterbliebenen aufschiebend bedingt für den Insolvenzfall verpfändet und diese Verpfändung dem Kreditinstitut anzeigt.

Insolvenzfall ist die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft bzw. die Ablehnung mangels Masse.

Der Geschäftsführer bzw. seine Hinterbliebenen sind im Insolvenzfall zur Verwertung des Guthabens aus dem Versorgungskonto berechtigt, wenn der Versorgungsfall eingetreten ist.

1. Widerrufsvorbehalt

Die Gesellschaft behält sich vor, die Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann

1. Schlussklauseln

[1] Ausnahmefälle, bei denen eine beherrschende Gesellschafterstellung bereits bei einem Kapitaleinsatz von unter 50 % gegeben ist, sollen hier ausgeklammert bleiben.

[2] Erst ab einem Jahreseinkommen von 254.448 € steigt dieser dann auf 45 %.

[3] Ein GGF wurde 1970 geboren und ist seit seinem 47. Lebensjahr GGF einer GmbH. Er erhält in 2022 von der GmbH ein angemessenes Festgehalt von 90 000,00 € jährlich. Im Jahre 2022 würde die GmbH einen Gewinn von 60 000,00 € erzielen. Der GGF erhält aus dem Gewinn in 2022 zusätzlich eine Tantieme von einem Drittel von 90 000,00 € = 30 000,00 €. Die Gesamtvergütung in 2022 betrüge dann für ihn 90 000,00 € +30 000,00 € = 120 000,00 €. Durch die Bezahlung der Tantieme schrumpft der Gewinn der GmbH auf 30 000,00 €. Die GmbH zahlt nun zusätzlich aus dem Gewinn einen Betrag von 10 000,00 € auf ein Versorgungskonto der Firmaein, das der betrieblichen Altersversorgung des GGF dient (zum Versorgungskonto siehe unten unter 4.). Für diese Einzahlung darf die GmbH in 2022 in der Steuerbilanz eine Rückstellung von rund 1064 € bilden. Diese Rückstellung kann als Betriebsausgabe geltend gemacht werden und vermindert in dieser Höhe den Gewinn (zur Berechnung der Rückstellung und zur Angemessenheit siehe weiter unten unter 5.1 und 5. 2).

[4] Möglich wäre nur eine Pflichtversicherung auf Antrag nach § 4 Abs. 2 SGB VI.  Ein entsprechender Antrag muss aber spätestens 5 Jahre nach Beendigung der Pflichtversicherung gestellt werden

[5]Eine GmbH verfügt über ein Eigenkapital von 50 000,00 €. Sie will im Jahre 2022 einem 52-jährigen GGF, der seit 5 Jahren die GmbH leitet, eine Rentenzusage von 1000,00 € monatlich   im Alter 67 machen. Die GmbH müsste hierfür in der Handelsbilanz bei einem maßgeblichen Zinssatz von 1,45 % bereits für 2022 eine Rückstellung von ca.42 000 € machen und wäre sehr schnell überschuldet.

[6] BGH DB 1997, 2113

[7] zB Auszahlung des Kapitals in 10 Jahresraten

[8] Siehe Einkommensteuerrichtlinien zu § 6a Abs. 4 EStG

[9] Ein Widerruf wegen wirtschaftlicher Notlage ist etwas anders als ein freiwilliger Verzicht durch den GGF. Ein Verzicht wäre mit steuerlichen Nachteilen verbunden, siehe BFH vom 23.06.2017 VI R 4/16

[10] Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd. II: Steuerrecht/Sozialabgaben, Rn 207

[11] BMF 14.12.2012 – IV C 2 – S 2742/10/10001 Rn. 1 Satz 1, DStR 2012, 2603

[12]  BFH 11.9.2013 – I R 26/12 Rn. 14 ff.

[13] BFH, Urteil vom 21.12.1994 - I R 98/93

[14] BFH 17.05. 1995 DB 1995, 1992

[15] Mann, geb. 1992, Rentenalter 65, kein Rententrend, Zins 6%, Heubeck 2018 G und 60% Witwenrente (drei Jahre jünger)

[16] Neben der Steuerbilanz gibt es die Handelsbilanz. Auch hier gibt es eine Aktivierungs- und Passivierungspflicht. Der Zinssatz beträgt aktuell im 7-Jahresdurchschnitt 1,45 % (§§ 253 Abs. 2 Satz 2; 249 Abs. 1 Satz 1 HGB).

[17] Ein GGF wurde 1970 geboren. Er ist seit 2017 GGF einer GmbH. Die GmbH zahlt im Jahr 2022 10 000,00 € auf ein Versorgungskontoder Firmaein. Das Guthaben soll der GGF bei Erreichen des 67. Lebensjahres im Jahre 2037 als Altersleistung erhalten. Es gibt keine Zinsen. Nach dem Teilwertverfahren berechnet sich die Rückstellung für das Jahr 2022 wie folgt: Dienstzeit ab 2017 bis 2022 = 6 Jahre. Dienstzeit ab 2022 bis 2037 = 15 Jahre. Gesamte Dienstzeit 21 Jahre. Teilwert = 10 000,00 x 6/21 = 2857,14. Der Teilwert ist über 15 Jahre mit 6% abzuzinsen. Die Rückstellung beträgt für 2022 1192,19 €. Für 2023 beträgt der Teilwert 10000,00 x 7/21=3333,33 €. Der Teilwert ist über 14 Jahre mit 6% abzuzinsen. Die Rückstellung beträgt für 2023 1474,34 €. Die Zuführung zur Rückstellung für 2023 beträgt 1474,34-1192,19 =282,15. Im Jahre 2037 ist die Rückstellung so hoch wie das Guthaben = 10 000,00 €. Bei Auszahlung wird die Rückstellung von 10 000,00 € wieder aufgelöst. Das ist eine Betriebseinnahme. Die Auszahlung der 10 000,00 € ist eine Betriebsausgabe. Also insgesamt steuerneutral.

[18] Ein GGF wurde im Jahre 1970 geboren. Er ist seit 2017 GGF. Er erhält im Jahre 2022 eine Pensionszusage über ein Versorgungskonto. Der GGF ist verheiratet. Auf das Versorgungskonto werden 16 Jahre lang jährlich 10 000,00 € bis Erreichen des 67. Lebensjahres eingezahlt. Das Versorgungskonto verzinst sich jährlich um 2 %. Das Endkapital mit Erreichen des 67. Lebensjahres beträgt 190120 €. Die Steuerersparnis über die gesamte Laufzeit beläuft sich auf 98980 €. Das Endkapital wird in 10 Jahresraten a 20750 € ausgezahlt. Gibt es keine sonstigen steuerpflichtigen Einkünfte, beträgt die Einkommensteuer hierauf 79 €.[18] Durch die Überführung von Gewinnen in Versorgungslohn ergibt sich insgesamt eine Steuerersparnis in Höhe von 98900 €, das sind 61 % des Aufwandes. Bei weiteren Einkünften von zB 50000,00 € beträgt die Steuerersparnis immer noch 22 %.

[19] Es handelt sich um eine Beitragszusage mit Mindestleistung analog § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG als Direktzusage. Da das BetrAVG nicht unmittelbar gilt, ist eine Beitragszusage mit Mindestleistung mit einer Direktzusage kombinierbar.

[20]  Die Höhe der zulässigen Dotierung ist im Einzelfall zu ermitteln.

[21] Wenn das Guthaben zur Auszahlung kommt, sind die Rückstellungen in entsprechender Höhe aufzulösen. Die Auszahlung an den Geschäftsführer (oder seine Hinterbliebenen) sind Betriebsausgaben der Gesellschaft. Eine Einmalzahlung kann durch den Geschäftsführer nach § 34 EStG steuerbegünstigt versteuert werden.

[22] Dies ist von Bedeutung, falls der Geschäftsführer die Gesellschaft verlässt. In diesem Fall stehen ihm die bis dahin eingezahlten Beiträge nebst Zinsen analog § 2 Abs. 6 BetrAVG zur Verfügung.